[摘要]環境審計作為環境保護經濟活動的最高級監督形式,應以其獨立的監督功能,在實施可持續發展戰略、保護和改善生態環境、防治環境污染的各項活動中,發揮自身的監督作用。為此,必須合理分析、研究環境審計的依據,為充分發揮環境審計的功能創造合理的理論基礎和實務規范。
從審計的視角看,任何項目審計的有效實施都離不開與其相適應的審計依據。按照這一思路,本文的研究將主要定位于與環境保護有關的審計依據。具體地說,就是通過梳理環境審計依據的涵義,特別是通過分析環境審計依據與環境審計標準的差異,為加強環境審計依據的建設與完善,提供明確的研究方向及解決方法,以促進環境保護審計向縱深發展。
一、審計依據的理論定位據了解,到目前為止,在相關報刊上發表的有關環境審計的論文多達二百篇以上,其中有不少文章論及環境審計的基礎理論,如環境審計的意義、重要性、國際比較等,但涉及環境審計的依據和標準的文章尚不多見。要研究我國的環境審計依據問題,必須首先對審計依據、標準等基礎理論問題進行研究。
(一)歷史文獻回顧:理論上的誤區為進一步對環境審計依據進行科學定位,我們首先回顧一下我國審計工作者對審計依據與審計標準的理論總結。其中主要有以下幾種觀點:一種觀點認為,“環境審計依據,是衡量和評價環境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩,也是審計人員對有關經濟活動的環境方面查明事實真相后,據以判斷是非優劣、作出審計結論的尺度”(汪初牧,2000);環境審計依據主要包括有關環境方面的法律、法規和有關提高環境質量的環境標準等兩方面的內容。另一種觀點認為,“審計標準是指衡量、考核、評價有關審計事項真實、合法、效益的準繩和尺度。環境審計標準是指衡量、考核、評價經濟行為對環境影響的程度,包括貢獻和破壞以及和環境責任履行好壞的準繩和尺度”(天津審計學會,2000);環境審計標準主要包括定性標準和定量標準。從以上關于環境審計依據和審計標準的文獻來看,環境審計學者和實務工作者對環境審計依據、環境審計標準并未嚴加區分,往往是把兩者看成是同一性質的事物。另外,我們又進一步檢索了審計依據、審計標準的應用研究成果,結果發現,這種不加區分的混用現象仍是普遍的。如崔彤認為,“經濟效益審計依據(亦稱審計標準),是審計人員衡量、評價被審單位(或審計項目)經濟效益優劣的標準和尺度,是提出審計意見、做出審計結論的依據”。而周漢庭則指出,“狹義的審計標準又叫審計依據,是審計人員評價被審計單位、判斷審計事實的是非優劣、提出審計意見、做出審計結論的客觀依據、準繩和尺度,是具體反映對審計客體的要求”。與前兩種觀點不同,趙奐則認為“審計標準是構成審計行為的基本要素之一,它是審計人員衡量經濟活動的準繩,也是接受審計的客體在經濟活動中應當遵循的規則”。財經論文發表
(二)審計依據的界定:一種科學的解釋從漢語的詞義方面分析,依據是指事物的根據、憑籍;標準是指衡量、評價事物的準繩和尺度。運用到審計方面,審計依據就是指審計主體之所以能夠實施和如何實施審計行為的法律、法規和制度的根據,簡單地說,就是為什么可以審、審什么以及如何審的規定;審計標準就是審計主體在實施審計過程中,用于衡量和評價審計客體是非優劣的準繩和尺度,即判斷被審計單位或被審計事項的合法性、真實性和效益性的對比尺度。我們認為,研究審計問題應以審計或審計主體為中心分析相關問題。對審計或審計主體自身及自身行為具有約束力的法規和制度,作為審計主體行為的根據,歸入審計依據系列;對審計主體在實施審計行為過程中選取的作為評價審計客體是非優劣、同時也是審計客體在其自身工作中應當遵循的法規、制度及相關經濟技術指標,歸入審計標準系列。長期以來,我國審計理論界存在的把審計行為規范(包括審計準則)視為審計標準的情況,主要是由于審計主體行為根據也構成審計行為規范的組成部分。另外,審計準則等審計規范也確實是評價審計行為規范與否、審計質量高低的準繩和尺度。從這一意義上說,審計準則等審計行為規范,就構成了評價審計工作的標準。但我們應當明確的是:雖然審計行為規范是評價審計工作合法、獨立、客觀、公正的尺度,但它們更是審計主體在實施審計行為過程中的行為根據,是應用于審計主體自身的制度化、規范化的約束性憑籍。換句話說,審計行為規范首先是自我約束、檢查及內部考核、分析根據,然后才是外部第三者評價審計工作的準繩。因此,從審計工作的角度看,這些審計行為規范,就構成了審計工作依據。國家制定的有關經濟法律、法規和各種具有法定約束力的相關經濟技術指標,是被審計單位在其相關的經濟活動中必須遵循的規范和應當達到的標準,也是審計組織以第三人身份評價被審計單位或被審計事項合法性、真實性和效益性的準繩和尺度,是審計主體評價審計客體所應用的標準。
根據上述分析,在審計工作中,有三個方面的基本規范需要適當區分:一是審計根據,即審計行為活動存在與發生的法律、法規基礎。無論何種審計都必須以嚴格、規范的法律和法規為根據。我國審計根據的法律規范是以《憲法》為核心的�！稇椃ā分忻鞔_指出,我國實行審計監督制度,并對審計機構設置、審計權限范圍等事項做出了原則性的規定。以此為根本依據,《審計法》、《企業法》、《公司法》、《注冊會計師法》、《內部審計工作條例》等,又對審計根據做出了更加明確的規定。
二是審計主體行為規范,是對審計主體在實施審計活動和進行審計管理活動中應當遵循的原則、準則、程序、方法、道德等方面的規定,是保證審計工作獨立、客觀、公正地獲取社會信任的重要手段。這些規范以《審計法》、《注冊會計師法》、《內部審計工作條例》等為基礎,以審計原則、審計準則(基本準則、具體準則和實務公告、審計規則指南)及相關審計內部管理法規為具體體現,是上一級評價下一級審計質量或審計機構自評審計工作質量,分析可能承擔的審計風險,以及社會管理機構及公眾評價審計機構優劣的準繩和尺度。從這一點來說,審計工作行為規范也是一種評價標準,它首先是審計機構執行審計業務的行為根據。
三是用于衡量、判斷被審計單位和被審計事項的評價標準。被審計單位在各項經濟活動中應當遵循的法律、法規、制度和相關標準與審計工作行為規范不同。審計(工作)行為規范是針對審計工作而制定,是對審計活動和審計人員行為的規范,而審計事項評價標準是被審計單位各項活動應達到的要求和指標,是針對有關經濟活動制定,是從事該類經濟活動的單位或組織必須遵照執行的相關法律、法規。以上三種規范在審計工作中都具有重要地位,缺一不可。審計根據、審計(工作)行為規范,是審計機構實施審計行為的根據和技術規范,是審計主體在審計活動中確定審計對象、審計范圍、審計方法和程序以及具體實施審計行為的制度根據,所以,從這個意義上說,都屬于審計依據;而審計機構和審計人員衡量、評價被審計單位或被審計事項的參照法規和指標,則是進行審計衡量、分析、評價的標準。從立法建制的主旨上看,審計依據的規范主要對象是審計組織和審計人員。如《憲法》關于審計事項的規定、《審計法》、《中國審計法規》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《內部審計暫行規定》等,都是審計依據的典型范例;審計標準的規范主要對象是被審計單位的經濟活動,如《公司法》、《企業法》、《會計法》、會計準則、財務制度、上市公司規范、各種稅法等等。教師評職