[摘　要]國內外關于環境審計的定義存在審計主體單一性、審計對象不準確性、審計定義要素不全面性、審計種類不全面性等問題。環境審計是為了確保受托環境責任的有效履行,由國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織依據環境審計準則對被審計單位受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性進行的鑒證。
該定義指出了環境審計的目標、主體、對象、依據及本質,說明了為什么進行、由誰開展、對什么進行、如何進行、本質特征等關鍵問題.環境審計自20世紀60年代誕生以來,在世界各國得到普遍推廣,現已作為廣泛適用的原則應用于企業高級管理,用以保證企業的運作符合政府的環境標準和公司的內部政策,數千家加拿大、美國、歐洲和亞洲的企業都具有自己的環境審計規劃,政府也積極倡導和推動環境審計的發展。但關于環境審計定義的探討仍然存在許多分歧,難以取得一致意見。本文在分析前人研究成果的基礎上提出了環境審計的定義,并對其各個組成要素進行了分析。
一、環境審計定義的主要觀點及其評價藥學論文發表
(一)國外環境審計定義的主要觀點國外有關環境審計的解釋較多,主要觀點如下:美國環保局認為,環境審計是由會計師事務所或其他法定機構對適用于環境要求的有關業務經營及活動所進行的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查。[1]國際內部審計師協會的定義是:“環境審計是環境管理系統的一個組成部分,借此,管理部門可確定組織的環境管理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分�！盵1]國際商會認為,環境審計是環境管理的工具,它是對與環境有關的組織、管理和設備等業績進行系統地、有說服力地、客觀地估價,并通過有助于環境管理和控制,有助于對公司有關環境規范方面的政策鑒證等手段,來達到保護環境的目的。[2]Rep. weldon的環境審計三階段論的定義如下。階段1:由環境職業界對不動產進行調查,以便確定和發現這些不動產上是否存在或可能存在引發危險物質的情況。階段2:當通過階段1的審計而發現極有可能發生污染的情況時,便開始實施階段2的環境審計,亦即對土壤和水源進行測試。階段3:進行風險評價,或對預計的環境清理成本進行定量化。[3]鑒于各成員國對環境審計有不同的定義,最高審計機關國際組織第十五屆大會在《開羅宣言》中制定了一個框架,認為:(1)環境審計與最高審計機關執行的其他審計無根本區別;(2)環境審計的主要內容包括財務審計、合規性審計和績效審計;(3)在環境審計定義中,“可持續發展”不應處于獨立地位,只有當“可持續發展”作為被審事項目標的一個明顯部分時,許多成員國才愿意將它作為標準加以使用。[4]
(二)國內環境審計定義的主要觀點國內有關環境審計的定義也存在不同的看法,主要觀點有:陳思維認為,環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師,對政府和企事業單位的環境管理系統及經濟活動的環境影響進行監督、評價和鑒證,使之積極、有效、得到控制并符合可持續發展的要求的審計活動。[5]王德升、楊樹滋認為,環境審計是對環保組織、環保管理系統及程序的管理(二)環境審計主體環境審計主體是指環境審計中涉及到的相關關系人,包括環境審計委托人和環境審計受托人兩種主體。
1•環境審計委托人,這里的委托人是指廣義的委托人。一方面,包括由法律、契約約束而形成的狹義的委托人。例如,按照我國大多數地區的做法,企業管理當局必須與其所在地的政府對環境污染治理和生態環境改善簽訂責任書,或由國家立法機關和政府制定的有關環保法律規定予以約定。這類委托人通常包括被審計單位的資財所有者、債權人、上級主管部門、上一級管理人員等等;另一方面,還包括非法律和書面契約約束而形成的委托人。因為被審計單位必須在社會中生存,它的各種經濟活動必然會影響到周邊主體的生存環境,例如由于排放廢氣對周邊居民的健康的影響,這樣從廣義上講周邊居民已成為環境審計的委托人。英國審計學者麥克爾•席勒和戴維•肯特認為,“按照廣義的組織觀,一個組織除了其法律上的所有者外,還存在與其有著某種經濟或社會關系的其他關系人……一個組織要想生存,就必須創造高額報酬以激勵這些關系人作出必要的努力。”[12]
2•環境審計受托人,包括國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構及其人員。它們的組織形式如下:(1)由常規審計人員組成這種形式不設立專門的環境審計機構,只是對審計部門內部的原有審計人員進行適當的培訓,必要時聘請相關學科的專家輔助審計。這種形式可以在環境審計業務量比較小,而且審計中涉及到的專業問題比較少的情況下采用,一般在三種主體(國家環境審計、內部環境審計和社會環境審計)中都適用。(2)在審計部門內部設立專門的環境審計小組這個小組由各方面的專家組成,包括審計師、工程師、經濟學家、環境學家等等。這種形式可以在環境審計業務量較大,涉及的專業問題比較復雜或比較多的情況下采用,它在三種主體中都適用。(3)設立專門的環境審計機構環境審計機構作為一個獨立的主體,專門從事有關環境審計的業務,可以稱為環境審計事務所。這種形式不但有利于環境審計行業的發展,而且有助于培養更多的從事環境審計專門人才。
(三)環境審計對象環境審計對象是環境審計活動的客體。它應當分為本質對象和具體對象兩類:本質對象是指被審計單位的受托環境責任;具體對象是指涉及環境活動和事項的有關資料。1•本質對象受托經濟責任與審計的關系非常密切,他們之間是一種相互依存的關系。受托經濟責任關系是一切經濟關系的核心,古今中外的審計都是以經濟責任為對象,只是經濟責任的內涵因歷史條件和國情的不同而有所區別。環境審計正是由于受托經濟責任擴展到受托環境責任而產生的,因此受托環境責任就是環境審計的本質對象。受托環境責任是指受托人在與環境問題有關的經濟活動中對委托人所應承擔的責任。包括兩個方面:受托人執行與環境問題有關的經濟活動的責任和向委托人報告執行情況的責任,也即執行和報告責任。
2•具體對象我們知道,受托環境責任包括執行和報告兩個方面,這兩方面完成的如何,多數情況下,我們不可能通過實地觀察受托環境責任人的執行過程來獲取證據,只能通過對相關記錄的檢查、分析和復核,搜集充分適當的證據,從而發表恰當的審計意見。所以環境審計的具體對象應是涉及環境活動和事項的有關資料。這些資料包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和報表,其中原始憑證在這些資料中占的比重比較大,它可能來自于被審計單位,也可能來自于與被審計單位有經濟業務往來的其他單位�？傊�,環境審計的本質對象是環境審計對象的實質,環境審計的具體對象是環境審計對象的具體表現形式,前者是后者的基礎,后者是前者的體現,二者相輔相成,缺一不可。
(四)環境審計依據環境審計依據是衡量和評價環境審計對象真實性、合法性和效益性的準繩,包括有關環境方面的法律、法規和規章以及有關提高環境質量的環境標準。較常規審計而言,環境審計有其特殊性:它是審計與諸多學科交叉融合形成的;它的范圍涉及宏觀和微觀兩個方面;它的審計內容和對象也不同于常規審計。因而在開展環境審計時,搜集和評價環境審計證據所運用的程序和方法應有自己的特點,所以單獨制訂環境審計準則是必要的,也是可行的。筆者認為,環境審計準則是依據環境審計原則制定的具體