摘要:本文從探討會計信息明晰性這一逆向角度,來研究會計信息復雜性問題。從會計信息需要通過財務報告來呈現,如果表述不清晰,將影響信息的決策有用性的角度來論述會計信息質量的相關性、重要性、明晰性、可靠性、可比性、完整性、中立性以及實質重于形式原則等。對企業會計信息系統提出了簡化建議。
　　關鍵詞:會計信息;復雜性;表現
　　一、會計準則的復雜性的表現
　　“30年前,會計準則的文獻資料僅僅有兩卷,并且很容易就能裝進公文包攜帶,從那以后,會計準則文獻資料數量呈指數速度迅速增長,現在需要用帶有很多隔層的櫥柜(書柜)才能容得下”。FASB133號公告“衍生金融工 具與套利活動”,負數為200頁,而修訂后為804頁。SEC前主席Paul Volker(2001)諷刺道,“根本就沒有一個活人能搞懂它”。還有FASB第141號 “公司合并”、142號“商譽及其他無形資產”、144號“長期資產減損及處理”等都非常繁瑣。每一條新準則都試圖充分考慮交易的各種可能,為了防止因準 則疏漏而被鉆空子,又得不斷補充新的更詳盡的規則,以及解釋性指南正依靠解釋而逐漸成為“準則”,最終導致準則越來越復雜。為遵循FASB日益復雜的會計 準則,財務主管們不得不雇傭高專業水平的會計師,要真正理解準則已成為一件令人氣餒的事情。美國的會計準則已然使眾多的CPA們陷入了困惑的境地。關注會 計教育的研究人員同時發現,復雜難懂的會計準則已使會計從業人 員越來越少。Schiff(2002)說,“我寧愿回到70年代的概念框架,也不愿接受現在枝節繁褥的規則”。Parke(2002)則說,“我們更愿意 接受簡明、準確、一致、可理解的準則。當前的準則已經演變成關于特定交易的純理論的會計學術論文,很少有人能清楚地解釋和依據其進行簿記”。據AICPA(2001)的一項調查揭示,會計專業學土和碩士的數量,從1995年以來至 2000年正逐年減少。在1999-2000學年,會計專業本科畢業生的數量已減少了10%,即使碩士,也減少了6個百分點。
　　二、會計信息復雜性的成因
　　過于詳盡和面面俱到的信息反而模糊了更重要的信息,財務報告甚至成為數據“垃圾桶”。安然披露了大量的信息垃圾,如僅報表附注就長達16頁。安達信的 CEO Berardino在“我對安然審計的反思”一文中寫道,“反思我們的會計準則,就像稅法一樣,為了把一門藝術變成科學, 會計準則不僅在數量上與日俱增,而且也變得越來越復雜。在這個過程當中,我們一直在鼓勵這一種技術的、立法的路線,而這一路線卻使得我們有時更關注所報告 內容的形式而不是實質。安然就是這方面很典型的一個案例,如此正宗地用了會計標準卻使得投資者更難于理解業務的真相”。
　　1.財務報告的頁數
　 　按美國的財務報告格式標準,IBM2000年度的財務報告為353頁,GE為410頁,Pfizer為460頁,AIG為720頁, Citigroup更是多達1026頁。財富500強大公司中最少的也在200頁以上。試想,又有幾個投資者真正能讀懂如此復雜的報告?通過財務報告的頁 數,可以大致地衡量會計信息的復雜性。
　　2.會計信息“不透明”指數
　　不透明指數由普華永道所創造,其表達式為:
　　Oi=l/5 x(Ci+Li+Ei+Ai+Ri)
　　式中,O代表綜合的不透明指數;C指腐敗的影響;L指法律、 司法的不透明性(包括股東權利);E代表財經政策的不透明性;A指會計信息心司治理的不透明性;R代表政府管制的不透明性及不確定性和隨意性。2001年 1月,普華永道發布了一份關于35個國家(地區)“不透明指數”的調查報告,從上述五個方面對不透明指數進行評分和排序。 值得注意的是,在研究不透明指數的五個方面中,包含了會計信息/公司治理,因此,可以借用該項指標來反映會計信息的復雜性。在此,可近似地認為,在公司業 務、規模、資本總額、財務杠桿、股權結構等各個方面都非常相近的兩個公司,誰提供的財務信息越復雜難懂,則其會計透明度就越低。
　3.會計信息復雜程度分數(ComPlexity score)
　 　還可以結合財務估價模型的輸入變量,對每個變量所對應的會計項目(會計信息)分別進行復雜性程度分析。通過采取問卷調查的方式,依據重要性原則,對展開 的各個會計項目的復雜性給出一個衡量分數,最后就可以匯總得出一個會計信息復雜程序的總分數。分數越高,信息復雜程度就越高。
　　三、會計信息復雜性的影響
　　會計信息復雜性影響財務估價的實證證據。普華水道(2001)的研究報告發現,會計透明度與資本成本之間存在直接的關系。不透明系數越高,其資本成本就越高;會計信息越透明,資本成本就越低。而資本成本的高低將直接影響財務估價。
　 　有證據表明,資本市場對跨行業經營的大公司的價值,相對于業務單一的公司的價值要打一定的折扣(減)。原因是,一方面因為業務分散,鋪得太開,漫漶了著 力點,缺少主業從而致使經營效率低下;另外就是由于會計信息的復雜性導致投資者對財務信息的懷疑。如果價值折減是由于會計信息復雜性使然,若集團公司分解 為各自獨立的業務實體,各分部獨自報告財務信息,則這種分立將消滅或減少價值的折減;如果是由于管理效率低下,則分立仍然不能消滅價值折減。證據表明,市 場對母公司收回子公司全部股本使之脫離的作法,一般的,反應是積極的。這與前面的證據不謀而合。
　　當前,美國會計準則的制定越來越多地體現出 以具體規則為基礎(Detailed Rules Based),認為以基本原則為基礎(Basic Principles Based)的國際會計準則太抽象和原理化,需要會計執業人員具有較高的判斷力,不易操作。因而,FASB對準則規范得比較細,對會計估計和會計判斷提出 了較多的數量標準和判斷標志,但企業仍然可以精心策劃“業務安排”和“組織設計”以繞過規則的束縛,并利用會計信息的復雜性掩蓋經濟真 實。據安達信(Jonathan,2001)的一項調查,2000年度美國230家上市公司披露的財務報告因為存在嚴重的會計問題,而不得不重新編報。而 這些暴露出來的問題可能只是冰山一角。不管會計準則(規則)多么詳盡,會計信息仍然夸張地失真,會計信息的復雜難懂使得會計退落成“黑箱會計” (black-box accounting)。無論是作為一種被迫的經驗還是一種選擇的明智,會計信息必須實現由復雜性向明晰性的回歸。
　　
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